¿Es obligatorio documentar las operaciones vinculadas? Cómo hacerlo

El artículo 18 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) considera vinculadas, entre otros supuestos, las operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes, cuando la participación que determina la vinculación alcanza al menos el 25 %; entre una entidad y sus consejeros o administradores —salvo la retribución por el ejercicio de sus funciones—; entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo; y en determinadas relaciones indirectas o comunes de participación.

También pueden existir entidades vinculadas por relaciones familiares: la ley contempla al cónyuge y a determinados parientes, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, de socios, partícipes, consejeros o administradores en los supuestos legalmente previstos.

En la práctica, pueden ser operaciones vinculadas un préstamo socio-sociedad, servicios prestados entre empresas de un grupo, alquileres de inmuebles, cesiones de activos, compraventas, servicios profesionales o de gestión y transmisiones de participaciones. La existencia de vinculación no hace ilícita la operación; obliga, esencialmente, a aplicar el valor de mercado y a cumplir las obligaciones formales que correspondan.

La regla general del artículo 18.3 LIS es que las personas o entidades vinculadas deben mantener a disposición de la Administración tributaria documentación específica suficiente para justificar que sus operaciones se han valorado a mercado. Sin embargo, la propia ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) establecen excepciones y regímenes simplificados.

Con carácter general, la documentación específica no es exigible respecto de las operaciones realizadas con una misma persona o entidad vinculada cuando el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere 250.000 euros, calculado a valor de mercado. También existen excepciones para operaciones entre entidades integradas en un mismo grupo de consolidación fiscal, determinadas operaciones de AIE y UTE y operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición, con las particularidades previstas legalmente.

Este umbral no debe confundirse con la obligación sustantiva de valorar a mercado. Una operación puede quedar dispensada de documentación específica y, aun así, tener que registrarse y declararse fiscalmente por el valor que habrían pactado partes independientes. Tampoco debe confundirse con los límites del Modelo 232, que responden a una obligación informativa diferente.

Además, las entidades con importe neto de cifra de negocios inferior a 45 millones de euros pueden aplicar, con carácter general, un contenido simplificado de documentación, salvo determinadas operaciones excluidas de esa simplificación, como transmisiones de negocios, determinadas participaciones, inmuebles o activos intangibles.

1. Identificar las partes vinculadas

El primer paso es verificar si la relación encaja en alguno de los supuestos del artículo 18.2 LIS. Conviene revisar porcentajes de participación directa e indirecta, pertenencia a grupo, administradores, socios y, cuando corresponda, relaciones familiares. Esta identificación determina qué transacciones deben someterse al análisis de precios de transferencia.

2. Analizar y describir la operación

Debe definirse con precisión la naturaleza de la transacción, su importe, duración, condiciones de pago y demás términos contractuales. El análisis funcional debe identificar las funciones desarrolladas por cada parte, los activos utilizados y los riesgos asumidos. No es equivalente una sociedad que presta un servicio completo y asume el riesgo comercial que otra que ejecuta funciones rutinarias siguiendo instrucciones de otra entidad.

3. Determinar el valor de mercado

El principio de plena competencia exige preguntarse qué precio, margen, tipo de interés o contraprestación habrían acordado partes independientes en circunstancias comparables. Para ello se consideran las características del bien o servicio, funciones y riesgos, términos contractuales, circunstancias económicas, mercados y estrategia empresarial.

4. Elegir el método de valoración

La LIS admite distintos métodos de valoración. Debe seleccionarse el que resulte más adecuado atendiendo a la naturaleza de la operación, la información disponible y el grado de comparabilidad. La elección debe estar razonada: no basta con fijar una cifra que parezca razonable.

5. Analizar operaciones comparables

Cuando sea posible, pueden utilizarse comparables internos —operaciones similares realizadas por la propia empresa con terceros independientes— o externos. Los datos observables de mercado tienen especial relevancia y, si existen diferencias significativas, deberán efectuarse los ajustes de comparabilidad que procedan.

6. Preparar y conservar la documentación

El expediente debe recoger el análisis realizado y los soportes que permitan reproducir la conclusión alcanzada. Conforme al RIS, la documentación debe estar a disposición de la Administración tributaria desde la finalización del plazo voluntario de declaración correspondiente al período impositivo de la operación.

La documentación específica del contribuyente puede comprender información sobre su estructura de dirección y actividad, las operaciones vinculadas realizadas y el análisis económico utilizado. Entre los elementos esenciales figuran la identificación de las partes, naturaleza, características e importe de las operaciones, contratos relevantes, análisis funcional, método de valoración elegido, razones de su elección, comparables y valor o intervalo de valores obtenido.

En operaciones complejas, el dossier de precios de transferencia debe permitir seguir el razonamiento desde los hechos hasta la valoración: qué hace cada entidad, qué aporta, qué riesgos soporta, qué alternativas comparables existen y cómo se llega al precio aplicado. La documentación financiera y contable debe ser coherente con ese análisis.

Para contribuyentes con cifra de negocios inferior a 45 millones de euros, el RIS prevé documentación simplificada que, con carácter general, se centra en describir la operación, identificar a las partes, indicar el método de valoración y recoger los comparables y valores resultantes.Las empresas que cumplan los requisitos del artículo 101 LIS disponen de simplificaciones adicionales mediante el documento normalizado, en los términos reglamentarios.

Cuando el contribuyente pertenece a un grupo, el RIS distingue entre documentación relativa al grupo —habitualmente denominada Master File— y documentación específica del contribuyente —Local File—. No son documentos intercambiables: responden a niveles de análisis diferentes.

El Master File ofrece una visión global del grupo: estructura, actividades, intangibles, financiación y políticas generales de precios de transferencia, entre otros aspectos. El Local File desciende a la entidad concreta y a sus operaciones vinculadas: identifica transacciones, partes, importes, análisis funcional, método aplicado y soporte económico de la valoración.

El alcance de estas obligaciones depende de la dimensión y circunstancias del contribuyente. Por ello, antes de preparar un expediente conviene determinar si corresponde documentación completa, simplificada o alguna de las excepciones legales. En Afixcal podemos revisar estas cuestiones dentro de nuestros servicios de asesoría mercantil, coordinando su tratamiento societario, contractual y fiscal.

El artículo 18.4 LIS contempla cinco métodos principales. La selección debe responder a las características de la operación y a la información comparable disponible:

• Precio libre comparable: Compara el precio de la operación vinculada con el aplicado en una operación comparable entre partes independientes.
• Coste incrementado: Parte de los costes soportados por el proveedor y añade el margen que obtendría un independiente en una operación comparable.
• Precio de reventa: Parte del precio de reventa a un tercero y deduce el margen que correspondería a un distribuidor independiente.
• Distribución del resultado: Reparte el resultado conjunto entre las partes vinculadas atendiendo a criterios que reflejen lo que habrían acordado independientes.
• Margen neto operacional: Compara el margen neto obtenido sobre una magnitud apropiada —costes, ventas o activos— con el de operaciones comparables.

No existe un método universalmente mejor. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la calidad de la información disponible son factores decisivos. En ocasiones, un rango de valores de mercado puede ser más representativo que una cifra única.

Documentar una operación vinculada y presentar el Modelo 232 son obligaciones distintas. La documentación sirve para justificar la valoración a mercado; el Modelo 232 es una declaración informativa anual mediante la que se comunica a la Agencia Tributaria determinada información sobre operaciones vinculadas y otras situaciones previstas en su normativa.

Entre los supuestos habituales de declaración se encuentran las operaciones realizadas con una misma persona o entidad vinculada cuando el conjunto supera 250.000 euros, y determinadas operaciones específicas cuando superan conjuntamente 100.000 euros. Asimismo, existe obligación cuando las operaciones del mismo tipo y realizadas con el mismo método de valoración superan el 50 % de la cifra de negocios de la entidad. Estos criterios deben aplicarse con las reglas y exclusiones específicas del modelo.

Por tanto, no debe concluirse que una operación queda fuera del Modelo 232 simplemente porque no supere 250.000 euros: puede quedar incluida por alguno de los otros criterios. A la inversa, la obligación de valorar a mercado existe con independencia de que haya o no que presentar el modelo.

El Modelo 232 se presenta con periodicidad anual, durante el mes siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión del período impositivo al que se refiere la información. Para ejercicios coincidentes con el año natural, esto sitúa normalmente la presentación en noviembre.

Además del expediente técnico exigible, es recomendable conservar todos los documentos que permitan acreditar la realidad económica de la operación y la forma en que se fijó su precio: contratos y anexos, facturas, acuerdos de junta o del órgano de administración, justificantes bancarios, presupuestos, correos relevantes, contabilidad analítica, documentación financiera, detalle de los servicios efectivamente prestados e informes de valoración.

Cuando la valoración se basa en comparables, deben conservarse las fuentes utilizadas, criterios de búsqueda, filtros aplicados y ajustes efectuados. En préstamos vinculados, por ejemplo, no basta con documentar el principal y el tipo de interés: pueden ser relevantes plazo, garantías, solvencia, subordinación, calendario de amortización y condiciones de financiación comparables.

Un contrato o una factura acredita que se ha formalizado o facturado una operación, pero no necesariamente demuestra que el precio sea de mercado. La documentación debe conectar la evidencia contractual y contable con el análisis económico de precios de transferencia.

La Administración puede comprobar la valoración y practicar el correspondiente ajuste cuando considere que la operación no se ha realizado a valor de mercado. Además, el artículo 18.13 LIS establece un régimen sancionador específico por incumplimientos documentales.

Si no existe corrección valorativa, la falta de aportación, aportación incompleta o con datos falsos de la documentación exigible constituye infracción grave. La LIS prevé multas fijas por dato o conjunto de datos, sujetas a límites máximos. Cuando la comprobación conlleva una corrección valorativa, el régimen sancionador cambia y puede vincularse al importe de las cantidades que resulten de las correcciones. Por ello, la documentación debe prepararse antes de una comprobación y no reconstruirse únicamente cuando Hacienda la solicita.