Consolidación fiscal y contable: diferencias, requisitos y ventajas

La consolidación contable es el proceso mediante el cual las cuentas de varias sociedades vinculadas se integran para presentar la situación patrimonial, financiera y los resultados del conjunto como si se tratase de una única empresa. Su producto final son las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria consolidada.

El elemento decisivo es el control. Existe un grupo de sociedades, a estos efectos, cuando una sociedad dominante ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control sobre una o varias sociedades dependientes. El Código de Comercio presume ese control, entre otros supuestos, cuando la dominante posee la mayoría de los derechos de voto o puede nombrar o destituir a la mayoría del órgano de administración.

La finalidad de la consolidación contable no es sumar sin más los balances individuales. Se pretende mostrar la realidad económica del grupo eliminando el efecto de las relaciones internas. Por ejemplo, una deuda de una filial frente a su matriz no representa una deuda del grupo frente a terceros y, por tanto, debe eliminarse en la información consolidada. Si necesitas apoyo para organizar cierres, homogeneizar criterios o preparar información financiera de un grupo, puedes contar con nuestros servicios de asesoría contable.

La consolidación fiscal es un régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 27/2014. Permite que determinadas sociedades que cumplen los requisitos legales formen un grupo fiscal y tributen conforme a las reglas específicas del régimen, en lugar de hacerlo exclusivamente de forma individual.

Su aplicación es voluntaria: las entidades que deban integrar el grupo fiscal tienen que adoptar los acuerdos correspondientes y la entidad representante debe comunicar la opción a la Administración tributaria antes del inicio del período impositivo en el que vaya a aplicarse. Una vez ejercitada, la opción se mantiene mientras se cumplan los requisitos y no se renuncie en los términos legalmente previstos.

En este régimen, el propio grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente. No obstante, las sociedades integrantes conservan determinadas obligaciones individuales y responden solidariamente del pago de la deuda tributaria del grupo, con exclusión de las sanciones. La consolidación fiscal, por tanto, no equivale a una fusión ni elimina la personalidad jurídica o la contabilidad de cada sociedad: introduce una forma específica de determinar y liquidar el Impuesto sobre Sociedades del conjunto.

La diferencia fundamental es que la consolidación contable persigue representar la realidad económica de un grupo de sociedades, mientras que la consolidación fiscal determina cómo tributa un grupo que ha optado válidamente por este régimen. Estar obligado a consolidar contablemente no implica, por sí solo, tener que aplicar la consolidación fiscal.

Como regla general, toda sociedad dominante de un grupo de sociedades debe formular cuentas anuales consolidadas. El artículo 42 del Código de Comercio sitúa el control en el centro del concepto de grupo: no es imprescindible limitarse a un porcentaje concreto de capital si, por otros mecanismos, una sociedad puede ejercer el control sobre otra.

La obligación alcanza a la sociedad dominante y no sustituye las cuentas individuales de las sociedades que integran el grupo. Cada entidad continúa formulando sus propias cuentas anuales y, adicionalmente, la dominante formula las cuentas consolidadas del conjunto.

Existen, sin embargo, dispensas. Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas contemplan, entre otras, la dispensa por razón del tamaño del grupo, determinados supuestos de subgrupos y casos en los que las dependientes carecen de interés significativo para la imagen fiel. La dispensa por tamaño opera, con carácter general, cuando durante dos ejercicios consecutivos el conjunto no supera dos de los límites establecidos para formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, sin perjuicio de las excepciones previstas para determinados grupos o entidades de interés público.

Por ello, antes de concluir que existe obligación de consolidación contable conviene revisar tanto la estructura de control como las posibles dispensas aplicables al grupo concreto.

El perímetro del grupo fiscal no coincide necesariamente con el del grupo mercantil. La Ley del Impuesto sobre Sociedades exige requisitos específicos respecto de la entidad dominante y de las sociedades dependientes.

Con carácter general, la entidad dominante debe tener personalidad jurídica, estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades —o a un impuesto idéntico o análogo en determinados supuestos— y poseer, directa o indirectamente, al menos el 75 % del capital social de las dependientes, además de la mayoría de sus derechos de voto. El porcentaje de capital se reduce al 70 % en determinados supuestos de entidades cotizadas. La participación y los derechos de voto deben mantenerse durante todo el período impositivo, salvo las excepciones previstas legalmente.

Las entidades dependientes deben ser, con carácter general, residentes en España y reunir los requisitos de participación. La ley también excluye del grupo fiscal a determinadas entidades, por ejemplo, las exentas del Impuesto sobre Sociedades o las que se encuentren en ciertas situaciones legalmente previstas. Además, todas las entidades que deban formar parte del grupo tienen que adoptar el acuerdo de aplicación del régimen, y la entidad representante debe efectuar la comunicación a la AEAT.

En consecuencia, pertenecer a un grupo de sociedades desde el punto de vista mercantil no supone automáticamente poder aplicar la consolidación fiscal. Es necesario comprobar el porcentaje de participación, los derechos de voto, la residencia, el tipo de gravamen, el ejercicio social y el resto de requisitos del artículo 58 de la LIS.

El proceso de consolidación contable parte de las cuentas individuales de las sociedades incluidas en el perímetro y exige transformar esa información para que el resultado represente al grupo como una sola unidad económica. De forma simplificada, suele seguir estas fases:

• Homogeneización: se alinean fechas de cierre, criterios contables, clasificaciones y valoraciones cuando resulte necesario.
• Agregación: se incorporan las partidas de las sociedades que deben integrarse, conforme al método que corresponda.
• Eliminación inversión-patrimonio neto: se evita que la participación de la dominante en la dependiente se duplique con los fondos propios de esta última.
• Eliminación de saldos y operaciones internas: se cancelan créditos y deudas recíprocos, ingresos y gastos internos y, cuando proceda, resultados no realizados frente a terceros.

Por ejemplo, si la sociedad A vende a su filial B una mercancía con beneficio y B todavía mantiene esa mercancía en existencias al cierre, desde la perspectiva del grupo ese beneficio aún no se ha realizado frente a un tercero. La consolidación contable ajusta ese efecto para que las cuentas consolidadas reflejen únicamente el resultado generado frente al exterior.

La base imponible del grupo fiscal no es simplemente el resultado contable consolidado. La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una mecánica propia que parte de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes y añade los ajustes previstos para el régimen.

En términos generales, la base imponible consolidada se determina sumando las bases imponibles individuales, practicando las eliminaciones que correspondan, incorporando eliminaciones de ejercicios anteriores cuando proceda y aplicando las restantes reglas específicas del régimen. Las eliminaciones fiscales toman como referencia los criterios de las normas de consolidación contable únicamente cuando afectan a las bases imponibles individuales y con las especialidades previstas en la LIS.

Esto explica por qué consolidación fiscal y consolidación contable no producen necesariamente la misma cifra. Una operación intragrupo puede tener un determinado tratamiento contable y, al mismo tiempo, estar sometida a ajustes fiscales, límites de deducibilidad o reglas temporales de incorporación. Además, las bases imponibles negativas previas a la entrada de una entidad en el grupo fiscal están sometidas a reglas específicas y no se convierten sin más en pérdidas libremente compensables por todo el grupo.

La correcta determinación de la base imponible exige, por tanto, disponer de información individual fiable y de un control detallado de eliminaciones, incorporaciones, créditos fiscales y movimientos en la composición del grupo. En Afixcal podemos ayudarte a revisar estas cuestiones a través de nuestro servicio de asesoría fiscal.

La consolidación fiscal puede aportar ventajas relevantes cuando la estructura y los resultados del grupo hacen adecuado el régimen. Una de las más conocidas es que la determinación conjunta de la base imponible permite que resultados fiscales positivos y negativos generados dentro del grupo se integren en el cálculo consolidado, con los límites y reglas previstos en la normativa.

También permite tratar determinadas operaciones intragrupo mediante el sistema de eliminaciones e incorporaciones, de modo que ciertos resultados internos no incidan en la base imponible consolidada hasta que corresponda conforme a las reglas del régimen. Además, determinadas magnitudes fiscales se analizan a nivel de grupo, lo que puede facilitar una visión conjunta de la posición tributaria y una planificación más coherente de la estructura empresarial.

Sin embargo, la consolidación fiscal no garantiza un ahorro fiscal. La conveniencia depende de factores como la generación y origen de las bases imponibles, las limitaciones aplicables, los créditos fiscales previos, la financiación del grupo, las operaciones internas y las previsiones de entrada o salida de sociedades. Antes de optar por el régimen conviene simular varios ejercicios y comparar el resultado con la tributación individual.

El principal inconveniente es el aumento de la complejidad técnica y administrativa. El grupo fiscal necesita controlar no solo las bases imponibles de cada sociedad, sino también las eliminaciones e incorporaciones pendientes, las operaciones intragrupo, los límites fiscales y los cambios en el perímetro.

La entrada o salida de una entidad puede obligar a revisar ajustes acumulados y créditos fiscales. Además, las entidades del grupo responden solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones, lo que incrementa la interdependencia fiscal entre las sociedades.

Por último, la opción vincula al grupo mientras se mantengan los requisitos y no se formalice la renuncia conforme a la ley. Por ello, la decisión debe basarse en un análisis previo y no únicamente en la expectativa de compensar pérdidas de una sociedad con beneficios de otra.

Los grupos que aplican el régimen de consolidación fiscal tienen obligaciones declarativas específicas en el Impuesto sobre Sociedades. El Modelo 220 es la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo fiscal y refleja la liquidación consolidada del ejercicio. Es el modelo propio de los grupos que han optado por este régimen especial.

El Modelo 222, por su parte, se utiliza para efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades de los grupos fiscales. La Agencia Tributaria establece su uso obligatorio para los grupos que tributan bajo el régimen de consolidación fiscal y su presentación se realiza por vía telemática.

Estas declaraciones no eliminan todas las obligaciones de las sociedades integrantes. La normativa mantiene obligaciones tributarias derivadas del régimen individual para las entidades del grupo, con las especialidades propias de la consolidación. Por ello, es importante coordinar la información individual de cada sociedad con la declaración y los pagos del grupo fiscal.

La consolidación fiscal y la consolidación contable comparten la idea de analizar varias sociedades de forma conjunta, pero no son equivalentes. La primera es un régimen voluntario del Impuesto sobre Sociedades sujeto a requisitos específicos; la segunda responde a la obligación de presentar la realidad financiera de un grupo de sociedades bajo control común, salvo que resulte aplicable alguna dispensa.

Antes de adoptar decisiones conviene delimitar correctamente el grupo, comprobar los requisitos de participación y control, identificar las obligaciones formales y valorar el impacto de las operaciones intragrupo. Una revisión previa evita confundir el perímetro mercantil con el fiscal y permite decidir si la consolidación fiscal resulta realmente conveniente para la estructura empresarial.